Tháng 12/2000, Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành chuẩn mực kế toán số 41 – Nông nghiệp, chuẩn mực này chính thức được áp dụng vào tháng 1/2003. Đây là một chuẩn mực kế toán mới và chưa có chuẩn mực kế toán Việt Nam tương ứng, mặc dù nước ta là một nước nông nghiệp. Trong bài báo này chúng ta sẽ tìm hiểu tóm tắt về chuẩn mực kế toán quốc tế về nông nghiệp (IAS 41) và tình hình áp dụng chuẩn mực này trên thế giới trong lĩnh vực trồng rừng.
1. Nội dung tóm tắt của IAS 41
Trong phần tóm tắt nội dung này sẽ trình bày tóm lược Mục tiêu, Phạm vi, Các khái niệm, Phương pháp ghi nhận và đo lường ban đầu cũng như khi có các biến động Tăng/giảm các đối tượng liên quan đến hoạt động nông nghiệp của IAS 41(1). Phần này sẽ không trình bày một số nội dung khác của IAS 41 như Công bố thông tin và Các khoản trợ cấp của chính phủ, bạn đọc có thể tham khảo thêm tại http://iasplus.com
Mục tiêu
Mục đích của chuẩn mực này là trình bày các nguyên tắc kế toán và trình bày báo cáo tài chính liên quan đến hoạt động nông nghiệp.
Phạm vi
IAS 41 áp dụng cho các đối tượng sau:
_ Tài sản sinh học;
_ Sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch; và
_ Trợ cấp của chính phủ cho nông nghiệp (không đề cập trong phạm vi bài báo này)
IAS 41 không áp dụng đối với:
_ Đất dùng sản xuất nông nghiệp (quy định trong IAS 16 – Tài sản, đất đai và thiết bị và IAS 40 – Bất động sản đầu tư); và
_ Tài sản vô hình liên quan hoạt động nông nghiệp (quy định trong IAS 38 – Tài sản vô hình)
Chuẩn mực này không hướng dẫn kế toán quá trình sản xuất các sản phẩm nông nghiệp sau khi thu hoạch
Bảng dưới đưa ra một số ví dụ của tài sản sinh học, sản phẩm nông nghiệp và các sản phẩm là kết quả của quá trình thu hoạch.
Các khái niệm
Các thuật ngữ dùng trong chuẩn mực này được hiểu như sau:
Hoạt động nông nghiệp: được tổ chức bởi các các công ty với mong muốn thu hoạch được các kết quả do sự phát triển sinh học, ví dụ chăm sóc các tài sản sinh học để bán, để thu hoạch sản phẩm từ chúng hoặc để sản sinh ra nhiều tài sản sinh học từ số ít.
Sản phẩm nông nghiệp: được thu hoạch từ tài sản sinh học
Tài sản sinh học: là cây trồng hoặc vật nuôi đang sống
Biến đổi sinh học: bao gồm quá trình tăng trưởng, suy thoái, sản xuất và sinh sản khiến tài sản sinh học bị biến đổi về chất lượng hoặc số lượng
Một nhóm tài sản sinh học: là một tập hợp các cây trồng vật nuôi giống nhau
Thu hoạch: việc tách sản phẩm ra khỏi tài sản sinh học hoặc việc chấm dứt đời sống của tài sản sinh học
Chi phí để bán: Chi phí tăng thêm có liên quan trực tiếp đến việc bán tài sản bao gồm cả chi phí tài chính và thuế thu nhập
(1) IASB, 2000, IAS 41, http://www.iasplus.com/en/standards/standards/standard40
(2) PricewaterhouseCoopers, 2011, Forest Industry: Application Review of IAS41 Agriculture, http://www.pwc.com/cl/es/publicaciones/assets/forest-industry.pdf
 | |
ảnh minh họa (nguồn: internet) |
1. Nội dung tóm tắt của IAS 41
Trong phần tóm tắt nội dung này sẽ trình bày tóm lược Mục tiêu, Phạm vi, Các khái niệm, Phương pháp ghi nhận và đo lường ban đầu cũng như khi có các biến động Tăng/giảm các đối tượng liên quan đến hoạt động nông nghiệp của IAS 41(1). Phần này sẽ không trình bày một số nội dung khác của IAS 41 như Công bố thông tin và Các khoản trợ cấp của chính phủ, bạn đọc có thể tham khảo thêm tại http://iasplus.com
Mục tiêu
Mục đích của chuẩn mực này là trình bày các nguyên tắc kế toán và trình bày báo cáo tài chính liên quan đến hoạt động nông nghiệp.
Phạm vi
IAS 41 áp dụng cho các đối tượng sau:
_ Tài sản sinh học;
_ Sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch; và
_ Trợ cấp của chính phủ cho nông nghiệp (không đề cập trong phạm vi bài báo này)
IAS 41 không áp dụng đối với:
_ Đất dùng sản xuất nông nghiệp (quy định trong IAS 16 – Tài sản, đất đai và thiết bị và IAS 40 – Bất động sản đầu tư); và
_ Tài sản vô hình liên quan hoạt động nông nghiệp (quy định trong IAS 38 – Tài sản vô hình)
Chuẩn mực này không hướng dẫn kế toán quá trình sản xuất các sản phẩm nông nghiệp sau khi thu hoạch
Bảng dưới đưa ra một số ví dụ của tài sản sinh học, sản phẩm nông nghiệp và các sản phẩm là kết quả của quá trình thu hoạch.
Tài sản sinh học | Sản phẩm nông nghiệp | Sản phẩm là kết quả của quá trình sau thu hoạch |
| Cừu | Lông | Sợi, thảm |
| Cây trong rừng trồng | Cây vừa đốn | Khúc gỗ, gỗ xẻ |
| Động vật cho sữa | Sữa | Bơ |
| Lợn | Lợn hơi | Xúc xích, đùi lợn |
| Vườn cây | Lá | Trà, thuốc lá |
| Cây nho | Quả nho | Rượu nho |
| Cây ăn quả | Quả vừa hái xuống | Trái cây đã chế biến |
Các khái niệm
Các thuật ngữ dùng trong chuẩn mực này được hiểu như sau:
Hoạt động nông nghiệp: được tổ chức bởi các các công ty với mong muốn thu hoạch được các kết quả do sự phát triển sinh học, ví dụ chăm sóc các tài sản sinh học để bán, để thu hoạch sản phẩm từ chúng hoặc để sản sinh ra nhiều tài sản sinh học từ số ít.
Sản phẩm nông nghiệp: được thu hoạch từ tài sản sinh học
Tài sản sinh học: là cây trồng hoặc vật nuôi đang sống
Biến đổi sinh học: bao gồm quá trình tăng trưởng, suy thoái, sản xuất và sinh sản khiến tài sản sinh học bị biến đổi về chất lượng hoặc số lượng
Một nhóm tài sản sinh học: là một tập hợp các cây trồng vật nuôi giống nhau
Thu hoạch: việc tách sản phẩm ra khỏi tài sản sinh học hoặc việc chấm dứt đời sống của tài sản sinh học
Chi phí để bán: Chi phí tăng thêm có liên quan trực tiếp đến việc bán tài sản bao gồm cả chi phí tài chính và thuế thu nhập
Hoạt động nông nghiệp bao trùm nhiều hoạt động khác nhau; ví dụ, chăn nuôi, trồng rừng, thu hoạch sau một năm hay lâu năm, trồng cây ăn quả và cây công nghiệp, trồng hoa, nuôi trồng thủy sản (bao gồm cá và thủy sinh). Chúng có các đặc điểm sau:
_ Khả năng thay đổi: động vật và thực vật sống có khả năng biến đổi sinh học
_ Quản trị sự thay đổi: Có khả năng điều khiển các biến đổi sinh học này một cách dễ dàng bằng cách gia tăng hay duy trì các điều kiện cần thiết cho sự tăng trưởng và phát triển của sinh vật (ví dụ, nồng độ dinh dưỡng, độ ẩm, nhiệt độ, phân bón và ánh sáng). Các nỗ lực kiểm soát môi trường như thế này làm cho hoạt động nông nghiệp khác các hoạt động khác. Ví dụ, việc thu hoạch từ các nguồn có sẵn (ví dụ hoạt động đánh bắt cá từ đại dương và khai hoang); và
_ Đo lường sự thay đổi. Các thay đổi về chất lượng (ví dụ, phẩm chất di truyền, độ dày, độ chín, lượng chất béo, tỷ lệ protein và cấu trúc mô cơ) hoặc số lượng (ví dụ, số con, trọng lượng, thể tích, đường kính, chiều dài, số lượng hoa) có được do biến đổi sinh học hoặc thu hoạch được đo lường và giám sát định kỳ
Các biến đổi sinh học dẫn đến các kết quả sau:
_ Tài sản thay đổi qua
Tăng trưởng (một sự gia tăng về số lượng hoặc cải tiến chất lượng của cây trồng vật nuôi)
Suy thoái (một sự giảm đi về số lượng hoặc giảm chất lượng của cây trồng vật nuôi)
Sinh sản (gia tăng số lượng cây trồng vật nuôi
_ Việc sản xuất các sản phẩm nông nghiệp như: nhựa mủ, lá trà, bông hay sữa.
Một thị trường hoạt động cần thỏa mãn các điều kiện:
_ Hàng hóa đồng nhất
_ Có người mua và người bán thiện chí
_ Giá cả công khai
Giá trị ghi sổ: giá trị của tài sản được ghi nhận trên Báo cáo tài chính
Giá trị hợp lý: là giá trị tài sản nếu đem trao đổi hoặc dùng tài sản để trả nợ giữa các bên có hiểu biết và thiện chí trong thị trường mạnh
Ghi nhận và đo lường
Doanh nghiệp ghi nhận tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp khi và chỉ khi:
a. Công ty kiểm soát tài sản do kết quả từ sự kiện trong quá khứ
b. Có thể thu được lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản
c. Giá trị hợp lý của tài sản có thể xác định một cách đáng tin cậy
Trong hoạt động nông nghiệp, sự kiểm soát có thể được minh chứng bởi quyền sở hữu hợp pháp đối với gia súc và sự đóng dấu hoặc cách khác đánh dấu gia súc mua được, vừa sinh hoặc cai sữa. Lợi ích tương lai thường được quyết định bằng cách đo lường các thuộc tính vật lý quan trọng.
Một tài sản sinh học được ghi nhận trong lần ghi nhận ban đầu và khi kết thúc năm tài chính lập báo cáo với giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Ngoại trừ trường hợp được mô tả trong đoạn 30 khi tài sản không thể đo lường một cách đáng tin cậy.
Các sản phẩm nông nghiệp thu được từ tài sản sinh học của một công ty được đo bằng giá trị hợp lý trừ chi phí bán tại thời điểm thu hoạch
Việc xác định giá trị hợp lý cho tài sản sinh học hoặc sản phẩm nông nghiệp có thể bằng cách nhóm chúng căn cứ vào các đặc điểm; ví dụ, căn cứ vào tuổi hoặc chất lượng. Công ty có thể chọn đặc điểm nào căn cứ vào các đặc điểm được dùng để định giá trên thị trường.
Các công ty thường ký hợp đồng bán tài sản sinh học hoặc sản phẩm nông nghiệp trong tương lai. Giá thỏa thuận trong hợp đồng thường không thực sự phù hợp để ghi nhận, vì giá trị hợp lý chịu ảnh hưởng của thị trường hiện tại và ý muốn của người bán và người mua trong giao dịch. Kết quả là, giá trị hợp lý của tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp không chịu ảnh hưởng bởi giá hợp đồng. Trong một vài trường hợp, hợp đồng là một hợp đồng đặc biệt đã nói trong IAS 37
Nếu tồn tại thị trường hoạt động của các tài sản sinh học và sản phẩm nông nghiệp, tại địa điểm và điều kiện hiện tại, giá niêm yết trên thị trường là căn cứ thích hợp để xác định giá trị hợp lý cho loại tài sản này. Nếu công ty có tham gia thị trường khác thì có thể chọn giá nào phù hợp nhất. Ví dụ, nếu một công ty tham gia 2 thị trường thì nó có thể lựa chọn giá ở một trong 2 thị trường làm giá trị hợp lý
Nếu thị trường hoạt động không tồn tại, công ty sử dụng một trong các cách sau khi xác định giá trị hợp lý:
a. Giá giao dịch thị trường gần nhất
b. Giá thị trường của tài sản tương tự với điều chỉnh phù hợp
c. Các cách khác tương tự như giá đơn vị của hoa quả tính theo khay xuất khẩu, giạ, hecta hoặc tính giá gia súc dựa vào giá thịt trên một kg
Trong một số trường hợp, các nguồn thông tin nêu ở đoạn 18 không cho kết luận thống nhất. Công ty cần xem xét nguyên nhân dẫn đến sự khác biệt để từ đó đạt đến ước tính đáng tin cậy nhất cho giá trị hợp lý.
Mục đích của phép tính hiện giá dòng tiền thuần là để xác định giá trị hợp lý của tài sản sinh học tại vị trí và trạng thái hiện tại. Công ty cần cân nhắc xác định tỷ lệ chiết khấu bao nhiêu. Trong việc xác định hiện giá của dòng tiền mong đợi, công ty tính đến dòng tiền thuần mà những người tham gia thị trường mong đợi thu được từ tài sản trong thị trường gần nhất.
Công ty không được tính dòng tiền liên quan đến hoạt động tài chính, thuế hoặc tái tạo tài sản sinh học sau thu hoạch (ví dụ trồng lại cây sau thu hoạch)
Tại thị trường tự do, các bên có hiểu biết và thiện chí sẽ xem xét dòng tiền và các biến đổi có thể xảy ra trong tương lai. Điều này dẫn đến giá trị hợp lý phản ánh các biến đổi này. Theo đó, một công ty cần kết hợp cả các dự đoán về dòng tiền và các biến đổi có thể xảy ra, và tỷ lệ chiết khấu. Khi xác định tỷ lệ chiết khấu, công ty dựa trên các giả định phù hợp với những giả định đã đặt ra khi ước tính dòng tiền để tránh việc các giả định bị tính hai lần hoặc bỏ qua
Chi phí bỏ ra có thể tương đương giá trị hợp lý, đặc biệt khi:
_ Chỉ có rất ít biến đổi sinh học xảy ra sau khi chi phí ban đầu phát sinh (ví dụ, cây ăn quả được gieo hạt ngay trước ngày báo cáo); hoặc
_ Ảnh hưởng của biến đổi sinh học đến giá không thể đo lường (ví dụ, thời kỳ tăng trưởng đầu của cây có vòng đời 30 năm)
Tài sản sinh học thường gắn liền với đất (ví dụ, cây hoặc rừng trồng). Điều này có nghĩa không có thị trường tách rời cho tài sản sinh học gắn liền với đất, nhưng nếu kết hợp tài sản sinh học, đất thô và sự cải thiện đất thành một gói thì có thể tìm được thị trường cho gói hàng này. Công ty có thể sử dụng thông tin về giá của nhóm tài sản để xác định giá trị hợp lý cho tài sản sinh học. Ví dụ, bằng cách trừ giá trị hợp lý của đất thô và sự cải thiện đất để tìm ra giá trị hợp lý của tài sản sinh học
Tăng và giảm
Khoản tăng hay giảm phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu hoặc đánh giá lại tài sản sinh học mỗi kỳ theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán được ghi nhận là lãi hay lỗ trong kỳ phát sinh.
Một khoản lỗ có thể phát sinh khi ghi nhận tài sản sinh học lần đầu, vì chi phí bán đã được trừ ra khi xác định giá trị hợp lý trừ thêm chi phí bán tài sản sinh học. Một khoản lãi có thể phát sinh khi ghi nhận ban đầu khi có thêm một con con ra đời
Một khoản tăng hay giảm phát sinh khi ghi nhận lần đầu sản phẩm nông nghiệp tại giá trị hợp lý trừ chi phí bán được phản ánh là lãi hay lỗ trong kỳ phát sinh
Khoản tăng hay giảm có thể phát sinh khi ghi nhận ban đầu sản phẩm nông nghiệp do thành quả thu hoạch
Khi không thể xác định giá trị hợp lý một cách đáng tin cậy
Có giả định rằng giá trị hợp lý của tài sản sinh học có thể xác định một cách đáng tin cậy. Tuy nhiên, giả định đó có thể bị bác bỏ, chỉ áp dụng khi ghi nhận ban đầu tài sản sinh học mà giá thị trường không có và các căn cứ khác để ước tính giá trị hợp lý rõ ràng không đáng tin cậy. Trong trường hợp như vậy, các tài sản sinh học đó có thể đo lường bằng giá vốn trừ đi lũy kế bất kỳ khấu hao hay hao mòn và suy giảm nào có thể có. Khi giá trị hợp lý của các tài sản này có thể xác định đáng tin cậy, công ty sẽ ghi nhận nó tại giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Khi tài sản sinh học dài hạn giữ để bán (hoặc nằm trong một nhóm tài sản giữ để bán), theo IFRS 5, điều này được xem như là giá trị hợp lý của chúng có thể xác định một cách đáng tin cậy
Trong tất cả trường hợp, công ty đo lường sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Chuẩn mực này cho rằng giá trị hợp lý của sản phẩm nông nghiệp tại thời điểm thu hoạch luôn luôn có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Khi xác định chi phí, khấu hao lũy kế và các suy giảm lũy kế được quy định trong IAS 2 – Hàng tồn kho, IAS 16 – Tài sản, đất, nhà xưởng và IAS 36 – Sự suy giảm tài sản
2. Tình hình áp dụng IAS 41 trong lĩnh vực trồng rừng
Nghiên cứu của công ty PricewaterhouseCoopers (PWC) về tình hình áp dụng IAS 41 trong lĩnh vực trồng rừng thực hiện năm 2011 khảo sát trên 25 công ty trồng rừng áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế ở Châu Á, Châu Úc, Châu Âu, Nam Phi và Nam Mỹ đã đưa ra các kết luận sau về tình hình áp dụng cũng như các yếu tố ảnh hưởng đến sự phát triển IAS 41 (2):
_ Các phương pháp định giá được các công ty áp dụng:
Giá gốc: 7 công ty
Giá thị trường: 3 công ty
Hiện giá: 21 công ty
Lý do có sự chênh lệch với tổng số 25 công ty là do một công ty có thể áp dụng nhiều phương pháp khác nhau khi thực hành IAS 41, ví dụ đối với các cây mới trồng được áp dụng phương pháp giá gốc để xác định giá trị, các cây lớn hơn thì có thể áp dụng giá thị trường hay hiện giá.
_ Phương pháp định giá được áp dụng nhiều nhất là hiện giá vì thiếu thị trường hoạt động cho loại hàng hóa là rừng cây, do đó không có thông tin giá niêm yết để các công ty tham khảo.
_ Phương pháp Giá thị trường có 3 trường hợp áp dụng tại Nam Phi và Châu Âu, nguyên nhân là ở những nơi này có thị trường phát triển và giá giao dịch trên thị trường này được các công ty sử dụng và được đánh giá là đáng tin cậy. Thị trường cây gỗ trồng được chia thành từng độ tuổi trong khoảng từ 5 đến 20 năm, việc phân loại theo mức độ trưởng thành của cây như vậy khiến cho việc xác định giá trị dễ dàng, khi cây gỗ trồng đạt đến một độ lớn nhất định sẽ có giá trị khác nhau căn cứ vào giá thị trường.
Kết luận: Như vậy việc áp dụng IAS 41 cũng như các chuẩn mực có liên quan đến Giá trị hợp lý phụ thuộc rất nhiều vào việc tồn tại một thị trường hoạt động, nơi đó có giá niêm yết làm căn cứ đáng tin cậy để xác định giá trị hợp lý của các đối tượng kế toán.
Hiện tại ở Việt Nam chưa có chuẩn mực kế toán nào tương ứng với IAS 41, bên cạnh đó phương pháp kế toán ở lĩnh vực nông nghiệp cũng ít được đề cập trong tài liệu giảng dạy và học tập kế toán. Vì vậy nếu cảm thấy thú vị với chủ đề kế toán nông nghiệp cũng như tìm hiểu hoạt động kế toán thực hiện ở các công ty hoạt động trong lĩnh vực này ra sao, trong số tiếp theo mời độc giả đón đọc “PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN Ở CÁC DOANH NGHIỆP HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC NÔNG NGHIỆP VIỆT NAM, SO SÁNH VỚI IAS41 VÀ KHẢ NĂNG ÁP DỤNG IAS 41 Ở VIỆT NAM”
Tài liệu tham khảo:(1) IASB, 2000, IAS 41, http://www.iasplus.com/en/standards/standards/standard40
(2) PricewaterhouseCoopers, 2011, Forest Industry: Application Review of IAS41 Agriculture, http://www.pwc.com/cl/es/publicaciones/assets/forest-industry.pdf